税务争议替代性解决机制探析

关键词: 税务争议；替代性争议解决机制；和解；调解

内容提要: 随着纳税人权利意识的增强，税务争议呈多发趋势。而解决各种税务争议多着眼于传统的途径即税务行政复议和税务行政诉讼，使得在税务争议解决实务中已存在的调解、和解、仲裁等替代性税务争议解决方式没有可靠的理论支撑和法律依据。因此，对税务争议替代性解决机制进行研究，以有效解决各种税务争议，成为税法理论界及实务界十分关注的课题。笔者从税法适用的角度，对引入税务争议ADR的法理合法性与现实合理性进行分析，并尝试研究国外税务争议ADR的成因、背景和运作状况，以借鉴其规则或惯例，为我国引进并完善税务争议ADR提出构想。
 
 
      引言
      税务争议是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人或者其他税务当事人（以下统称“纳税人”）对税收征管主体做出的税务具体行政行为不服或持有异议，从而在两者之间所呈现的一种对抗状态。税务争议的解决即是化解这种对抗状态，使纳税人与税务机关之间恢复正常的税收秩序。传统的税务争议解决途径主要包括税务行政复议、税务行政诉讼等，这些途径在实践中发挥了重大的作用。但随着现代法治理念的发展，由于税务行政复议、税务行政诉讼本身的复杂性、前置条件、时间过长等因素，纳税人已经不能单靠它们及时充分地维护自己的合法权益。基于对纳税人利益保护的需要，也是对纠纷解决机关工作效率的考虑，我们有必要在税务争议传统解决途径的基础上，尝试引入一种新的税务争议解决机制，使其成为传统争议解决途径的有益补充。
      替代性纠纷解决机制（Alternative Dispute Resolution，以下简称“ADR”)，也叫非诉讼纠纷解决机制，其概念源于美国。美国1998年《ADR法》中将其定义为：“替代性纠纷解决机制包括任何主审法官宣判以外的程序和方法，在这种程序中，通过诸如早期中立评估、调解、小型审判和仲裁等方式，中立第三方在论争中参与协助解决纠纷。”[1]
      ADR的出现，为现代纠纷解决的法律理论注人一股新鲜血液。但是，正如学界认为，美国是普通法国家，不重视公法和私法的划分，没有行政诉讼的称谓，行政相对人对行政机关的诉讼都归人民事诉讼。税务争议虽然发生在税务机关与纳税人之间，受到具有强制效力的税法的约束，但由于该类争议解决已被归人民事领域，[2]所以适用ADR解决税务争议具有天然上的优势。而中国的法律制度更接近于大陆法国家，有着比较明确的民事争议与行政争议的区分，在司法实践中各自应用自己的纠纷解决规则，如民事领域的调解、和解等制度不能适用于行政领域这种思想[3]已成思维定势。在此背景下，ADR能否适用于税务争议解决领域确实是一个值得研究的课题。
      一、税务争议ADR的引入
      笔者对税务争议传统解决途径进行分析后发现，税务行政复议和税务行政诉讼存在着自身短时间难以克服的缺陷，需要引进一种更加高效、公平的解决税务争议、维护纳税人合法权益的纠纷解决机制。ADR以其特有的灵活性在法律实践的边缘地带迅猛发展，反映并促进着一种时代理念和精神变化—从对抗走向对话，从“冷战”走向协商，从价值单一走向价值多元化，从胜负之争走向争取双赢的结局。这不仅是文明的进步，也是法治的进步。[4]而在ADR受到理论界及实务界普遍肯定的时候，我们没有理由不去关注并研究这种新的纠纷解决机制，并尝试将之引入税务争议解决领域。
      （一）ADR的基本原理
      1. ADR的概念及特征
      ADR原来是指20世纪逐步发展起来的各种诉讼外纠纷解决方式，现已引申为对世界各国普遍存在着的、诉讼制度以外的非诉讼纠纷解决程序或机制的总称。[5]从此可以看出，ADR是一个总括性、综合性的概念，是对各种纠纷解决过程或者解决途径的概括。一般认为，可以从对法院审判或判决的替代性、当事人的自主合意和选择、解决纠纷的功能等三方面对ADR进行界定，[6]ADR是指纠纷各方自主选择的非通过司法途径的纠纷解决方式。在这种纠纷解决方式中，并不排斥第三方的协助，而这正契合了美国1998年《ADR法》对于ADR的定义精神。ADR的法律特征可以总结为以下几个方面：
      （1）非司法性。ADR本身并不排斥争议解决过程中司法机关或准司法机关的介入，且往往这些机关的介入会更加有利于问题的解决。非司法性主要是指纠纷的解决最终不是通过法院判决或行政机关正式的复议决定结案，结案形式一般是争议各方达成和解后一方撤诉或撤回复议申请，或者在有关机关的主持下达成和解后由权威机关出具具有法律效力的调解书。在此意义上，也可以把ADR理解为一切正式判决或行政复议决定以外的所有的争议解决方式。所以，其范围是很广泛的。
      （2）可选择性。ADR本身并不排斥传统纠纷解决方式，ADR的出现，是让纠纷解决机制更加多元化，更加符合现代法治发展趋势。除在个别情况下出于效率等因素的考虑，需要强制性地将ADR前置以外，大部分情况下争议各方可以根据自己的意愿自由地选择是否采用ADR来解决争议，充分尊重争议各方的意思自治，这样也有利于最终争议解决方案的执行。
      （3）平等性。ADR的介入需要以纠纷各方法律地位的平等为基础，如果各方不平等，且力量对比差异很大，强势一方对于纠纷的解决根本不需要另一方的配合，那么各方之间就没有谈判或调解的余地，ADR自然没有生存的空间。这也是ADR最初的兴盛出现在民事领域的主要原因。民事争议是平等主体之间的利益纠纷，法律地位具有平等性，而且不涉及公权力的处分，按照私法自治的精神，当事人完全可以适用ADR解决纠纷。而本文所探讨的税务争议ADR则属于行政争议的范畴。税务机关所掌握的是公权力，受到诸多原则的限制，除依法律规定外，税务机关不能像私法主体一样自由处分法律授予的权力，而且依传统认识，税务机关与纳税人之间的关系具有不平等性，税务机关有强制执行的权力，双方力量对比差异很大，这也是传统研究不赞成税务争议适用ADR的主要原因。
      笔者认为，简单地根据公权力不能随意处分、税务机关与纳税人力量对比差异很大就笼统地认为税务争议不能适用ADR是盲目的，没有注意到具体的税务争议领域问题的复杂性、细微性，没有注意到适当引入ADR去解决税务争议也是符合税法的立法本意的，而不仅仅是一个简单的公权力被随意处分的问题。笔者会将这种纠纷解决方式在税务争议解决领域所遇到问题、体现的优越性加以具体论述。
      2. ADR的类型
      ADR包含了司法途径之外所有的纠纷解决方式，其分类方法及本身的类型是丰富多彩的。根据主持纠纷解决的主体或中立第三方可将ADR分为以下几类：[7]
      (1)法院附设ADR。即司法性ADR。此种ADR的显著特征就是法院主持纠纷解决过程中的调解或和解。此种ADR区别于诉讼过程中的调解程序，是一种独立的ADR程序。[8]即如果在此程序中纠纷得不到解决，仍可进入诉讼程序，两个程序由不同的法官主持。从主持者的角度来看，这也区别于我国当前民事诉讼体制中的调解。
      (2)国家的行政机关或准行政机关所设或附设的纠纷解决机构。即行政性ADR。这种ADR的主持者不是行政机关本身，而是行政机关设立的附属机构，如我国附设于工商局的消费者保护协会，附设于劳动保障部门的劳动争议仲裁委员会等都具有这种机构的性质。
      (3)行政机关主持的ADR。即使在民事领域，我国行政机关以调解者身份出现也并不鲜见。而在行政争议领域，行政机关作为行政复议机关，作为调解者也是法律规定应有之义，如在《行政复议法实施条例》中有关调解的规定即是一例明证。
      (4)民间团体主持的ADR。即民间性ADR。这种ADR是由民间自主发起或者由政府提供一定的支持、由民间发起的机构或者性质比较松散的组织，如我国的人民调解、美国的邻里调解中心等。
      (5)中介机构主持的ADR。如律师事务所、会计师事务所及其从业人员所主持的ADR会越来越多地出现，成为官方性或半官方性ADR的有益补充。
      3．行政争议ADR的认可
      通过分析可以发现，目前对于ADR的研究及应用多限于民事领域，而少有触及行政争议的解决，涉及税务争议的更少。虽然有学者在对ADR的研究中也谈到ADR已经适用于行政领域，但却缺少深入的论证。[9]须承认，ADR首先兴起并普及于民事领域，但随着现代法治理念的发展，行政纠纷解决方式也需要与时俱进，适时引入ADR。令人欣喜的是，行政争议ADR已被法律实践及理论研究所重视。立法方面，如美国在1990年通过（有效期5年）并于1996年重新通过的《行政争议解决法》，该法的目的即是“授权和鼓励联邦行政机关适用调解、协商、仲裁或其他非正式程序，对行政争议进行迅速的处理”。[10]1991年10月，美国总统发布了第12778号行政命令，要求司法部实施民事司法改革计划，而ADR就是其主要组成部分。该行政命令还指示“诉讼律师应该合理地试图在提起诉讼前快捷地解决纠纷。不管在什么时候，只要是可行的，争议应该通过非正式的磋商、谈判及和解，而不是通过任何正式的或已经形成固定结构的替代性纠纷解决方法（ADR）程序或法院程序加以解决”。[11]研究方面，学者纷纷著文倡导在正式的行政争议解决机制[12]中引入调解及和解机制。[13]
      行政复议中的调解、和解，行政诉讼中的和解已被我国当前立法有限度地采纳。诚然，这种法律实践具有政治考量，但也契合了现代法治理念的发展，符合建立多元化纠纷解决机制和公法私法化的趋势。可以看出，ADR进入行政争议解决领域已经具备实践及理论基础，行政争议ADR已成为一种趋势，这为在我国建立税务争议ADR提供了指导思想，税务争议ADR渐露端倪。
      （二）税务争议ADR的概念与特征
      税务争议ADR是指税务机关和纳税人通过双方独立谈判或者在第三方的调解协助之下达成妥协以解决税务争议的过程。其途径包括税务行政诉讼、税务行政复议当中的以及其他各种形式的和解、调解、仲裁等。税务争议ADR具有以下法律特征：
      1.税务争议ADR需要以不违反强制性法律规定为前提
      税务机关在税务争议ADR过程中做出妥协，包含了对公权力的处分。在引入税务争议ADR、提高争议解决效率、注重实体正义的同时，也不能违背法治原则、依法行政原则和税收法定原则，否则将会导致税务争议ADR滥用、权力寻租等负面效应。
      2.税务争议ADR需要纠纷各方能够自由处分权利或权力
      如果把纳税人的利益仅仅等同于金钱利益，似乎纳税人自由处分权利是没有障碍的，但是考虑到纳税人基本权利对抗的是国家权力，如果无原则地做出让步，最终被伤害的还是纳税人的合法权益，这也违背了引入税务争议ADR的本意。尤为敏感的是税务机关是否能够自由处分权力？从近期国内的立法看，法规已慢慢认可税务机关在法律授予的自由裁量的权限范围内自由处分权力，可以与纳税人达成和解或调解，但是这种认可是与现代ADR发展趋势的契合还是政策的权宜之计，尚无定论。由于允许行政争议进行调解、和解，与传统的行政法理论存在较大的冲突，因而此种趋势一出现即遭到诸多质疑。
      3.税务争议ADR不排斥且往往需要第三方的协助
      税法具有较强的专业性、复杂性，纳税人和税务机关往往根据自己对税法的理解和判断做出一种解释，而两者皆以己方的利益为出发点，难有交集。在此种情况下，第三方的介入能够给争议各方带来一种相对中立的观点。当然，对第三方的中立性没有一个绝对的要求，完全取决于争议各方能否接受第三方给出的解决方案。能够充当第三方的主体很多，包括法院、行政复议机关、民间团体、中介机构等。
      4．税务争议ADR需要以纠纷各方的自愿选择为基础
      没有自愿选择的基础，很难保证争议各方能够达成一个有效的争议解决方案，即使勉强达成一个方案，也难以保证该方案能够有效执行。引入税务争议ADR本身很大程度上是出于对争议解决效率的考虑，如果因为没有自愿的基础而带来更多的麻烦，显然违背了引入税务争议ADR的本意。
      5.税务争议ADR的结果既可具有强制性也可不具有强制性
      根据我国目前行政复议法规的规定，在行政复议过程中，申请人与被申请人在行政复议决定做出前自愿达成和解，和解内容不损害社会公共利益和他人合法权益的，行政复议机构应当准许，和解协议不具有强制性。而在复议机关进行调解而达成调解协议的，行政复议调解书经双方当事人签字后，即具有法律效力，即具有了强制性，一方不履行行政复议调解书，另一方即可向人民法院申请强制执行。
      （三）税务争议ADR的理论支撑
      1．公私法融合的趋势
      公法与私法的划分起源于古罗马，最早进行公私法划分的法学家乌尔比安认为，“公法是有关罗马国家稳定的法，即涉及城邦的组织结构，私法是调整公民个人之间的关系，为个人利益确定条件和限度，涉及个人福利”。[14]后经查士丁尼下令编写《法学总论》而把这种划分思想从理论上确定下来，而且确定了公法与私法的范围，即“公法涉及罗马帝国的政体，私法涉及个人利益”。[15]
      在传统理论中私法与公法是截然对立的，但随着社会的发展，公法与私法的相互融合已经成为了一种趋势。公私法融合是指私法调整手段与公法调整手段的逐步结合，[16]其主要表现为私法公法化与公法私法化。在私法公法化趋势下，由于国家对社会、经济生活干预的加强，私法日益受到公法控制，私法的传统概念、制度和原则发生了重大变化，许多按照传统是典型的私法关系，已由新的法律关系所调整，私法的价值取向已由原来的个人本位转变成了社会本位，调整方式也由原来的纯私法调整转变成为混合型调整。[17]在公法私法化趋势下，国家在社会生活中的作用日渐衰弱，依靠原来的方式进行管理已不能适应社会发展的需要，传统的私法调整方式被部分地或间接地引入了公法领域，私法关系向公法延伸，[18]公法充分借鉴私法领域的概念、规范、理论基础、法律关系以及私法纠纷解决模式，提高管理效率及整个社会的公平正义水平。
      2．税法的私法化趋向
      在近现代公法私法化、私法公法化的大背景下，税收在本质上反映了公私两类法权的相互交易、相互促进的现代宪政国家存在的物质形式。[19]建立在宪政文明基础上的现代税法，也呈现出强烈的私法化趋势，尤其与宪法、行政法、刑法等典型公法相比，税法更有特殊性。税法大到法律理念、法律原则，小到税法的概念、法律关系，无不流淌着私法的血液，体现着私法的精神。
      (1)课税依据的私法化。国家为国民提供公共产品，是其征税的合理性前提。税收是购买公共产品的价格—这种税收交换论已为多数现代化国家认同。
      (2)税法概念范畴的私法化。无论是在理论研究还是在税收立法中，已经大量借用了民法中的概念，如税法对纳税人的确定，以民法中关于民事法律关系主体的条件为依据，税法对自然人和法人的解释与确定必须与民法相一致；税法中经常使用的居民、企业、财产、固定资产、无形资产、商标权、专利权、代理、抵押、担保、赔偿、不可抗力等概念都来自于民法，这极大地丰富了税法的理论资源和学科内涵。
      (3)税法原则的私法化。诚实信用原则虽起源于私法，但伴随市场经济的发展，特别是社会民主进程的加快，它的适用范围也逐步扩大。目前，世界上一些国家和地区，如日本、德国和我国台湾地区，不论在税法理论或税法实践中，都采纳了诚实信用原则，法官根据这一原则做出的判例已经不是少数。
      (4)税收法律关系的私法化。长期以来，在国家与纳税人之间的关系上占据统治地位的是“权力关系说”。1919年《德国租税通则》制定后，税法学家阿尔伯特·亨泽尔（ Albert Hensel)提出了租税法律关系的性质为公法上的租税债务关系的崭新理论，指出行政权不应在这种关系中具有优越性，应最大限度地受法律制约，行政机关和私人具有对等性。
      (5)税收法律制度的私法化。税法与私法理论和理念上的契合，为税收法律制度的移植奠定了基础。仅以2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》为例，税收优先权制度来自于民法中的优先受偿权，税收代位权制度、税收撤销权制度是从《合同法》第73条、第74条的代位权制度、撤销权制度移植而来。此外，纳税担保制度、纳税人合并或分立时的继续履行和连带责任制度、纳税人的不当得利返还请求权制度、税务代理制度等都是对民法中有关制度的借鉴。
      3．税收程序法的私法化体现—税务争议ADR
      税法私法化不仅涉及税法理念的转变、理论层面的整体思考，而且涉及制度层面的设计。在税法私法化趋势下，税收法律关系作为具有给付内容的财产性法律关系，同私法法律关系有着很大的相同性，现代税法越来越强调税收法律关系双方的平等性以及对于纳税人权益的保护。在税务争议发生后，税务机关及纳税人均有着较为强烈的对公平及效率的追求。当法治发展到实质法治原则阶段后，尤为尊崇争议各方对于争议解决方式的选择，更加注重保障争议各方选择的权利，主张在法治的前提下，由争议各方自由选择争议解决方式，法律只需为当事人的选择提供有效的保障。
      税务争议ADR的出现，在某种程度上是以税法私法化为基础的，如果税法没有出现私法化的趋势，税务争议各方法律地位不平等，税务争议也就不存在私法争议的特征，也就没有进行和解、调解的基础；从另一个角度来讲，税务争议ADR也是税法私法化的体现，它使税法私法化在税收程序法领域也有了相应的法律效果。而长期以来，在税收法律关系的性质上正是由于在程序领域无法与“权力说”划清界限才产生了“二元论”。
      二、税务争议适用ADR的合法性分析
      （一）法治原则对于税务争议ADR的要求
      现代法治理论遵循两个路径发展：一个路径是继续形式主义法治理论的发展传统，另一个则是试图修补形式主义法治缺陷的实质主义法治理论。形式主义法治意味着政府的全部行为必须有法律依据，并且能给人们的行为提供有效的指引。20世纪50年代以后，学者开始关心实质法治问题。1959年印度德里法学家大会所通过的《德里宣言》就包括实质法治价值取向，其中明确提出“法治不仅要保障和促进个人的公民与政治权利，且应确保个人合法期望与尊严得以实现的社会、经济、文化条件”。[20]
      实质法治看到了法治的本质，更加符合现代法治发展理念。具体到税务争议解决领域，由于法治社会价值呈现多元化、社会主体纠纷解决模式需求多元化、税法呈现私法化趋势，更需要合理分配利用司法资源、行政资源。建立以诉讼和复议为核心、ADR为辅助的争议解决模式符合实体正义要求，契合了现代法治的精神。法治之核心精神在于通过限制政府权力滥用来保障公民的权利，允许使用ADR解决税务争议会不会导致税务机关权力滥用，最终伤害到纳税人权利？尤其是在社会转型期的中国，权力寻租普遍，税务机关过多的自由裁量权在税务争议ADR中该如何运作？是否会违背引入这一机制的初衷？笔者认为，引入税务争议ADR并不背离法治原则、税收法定原则、依法行政原则，而是对法治原则与时俱进的发展和完善，税务争议ADR以法治原则作为根本指导思想。本文所期望的是以法治原则为基础，建立起一套符合时代形势的税务争议解决模式，而不是通过ADR压抑人们的权利诉求，最终侵犯纳税人的合法权益。
      （二）税收法定原则下引入ADR的可能性
      税收法定原则要求税收的确定和征收的依法进行，但违反法律规定进行税收的确定和征收的现象时有发生。出现违法进行税收的确定和征收，却不能保障纳税人对此争议要求保护的权利，那么，税收法定原则只不过是“画饼充饥”而已。由此可见，税务争讼制度从保护纳税人的权利出发，具有十分重要的意义，税务争讼制度的确定是税收法定原则不可缺少的重要因素。[21]当前中国税法实践中的税务行政复议和税务行政诉讼都是十分重要的权利救济制度。但是由于税收法定原则的严苛要求，使税务机关自由裁量的权限主要体现在除纳税争议外的其他税务争议中，而在纳税上发生的争议几乎没有自由裁量的空间，似乎也就同时失去了适用税务争议ADR的空间，如《税收征管法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”，笼统地从形式上限制了税务机关在纳税争议上自由裁量的权力。当然这一规定也是基于一种十分理想化的假设，即纳税人应纳税收的各个方面都是确定的，证据是充分的。而在税务实践中，满足这种假设的情况是很少的，如果税务机关恣意核定、强制征收、不能进行有效举证，必然会侵犯纳税人的合法权益，是违背税法和税收法定原则的。事实上往往存在一种可能性，即纳税人确实存在应缴税款但没有缴纳，税务机关也已经知晓这一事实，但因税务机关和纳税人之间存在信息不对称，税务机关无法找到足够的证据来给出一个确定的数额，同时，税法往往是比较原则的，经济情况又具有很大的复杂性，税务机关在无具体法律规定可依的情况下，会倾向于采用法律授予的“核定”的权力，核定纳税人的应纳税收。但由于税法的专业性、复杂性，往往容易引起更加复杂的问题，核定不谨慎，反而会起到相反的效果，浪费大量的行政和司法资源，而此时，就给税务争议ADR留下了适用的空间。
      1．税收协议—税务争议ADR的主要表现形式
      税收协议是指税法上各种与纳税问题有关的协议。总体上来说，由于受税收要素法定和税务合法性的约束，税务机关只能依法征税，纳税人也只能依法纳税，改变法定义务的税收协议在税法上是不允许存在的。有学者认为公法上的契约关系更符合法治的要求，对税务机关凭借行政权力所建立的命令服从关系心怀反感。但德国学者Tipke Lang认为，课税权力服从关系并非只是稽征机关的恣意，而是在法律之下的服从关系。如果允许纳税人与税务机关订立契约，或允许法院进行调解，则将无法达到课税的公平。合法性和公平性禁止税务机关与纳税人订立违背法律的协定，或进行非法的同谋与合作，所以反对任何形态的税收协议。[22]不过，在不改变法定义务的前提下，税收协议还是可以在一定范围内予以肯认，只不过不同的税收协议有不同的法律效力而已。[23]
      学界将税收协议分为四种形式：税收担保协议、纳税人之间就承担税负而达成的协议、税务机关与纳税人之间在纳税事实难以查清时签订的协议、税务机关与纳税人之间针对关联企业的预约定价。对于第一种和第四种形式，我国法律已有明确规定，由于税务机关的行为受税收法定原则的限制，因此除了法律直接规定和授权之外，税务机关不能指令纳税人或第三人提供担保或者违背法律规定与纳税人达成法律之外的预约定价安排。对于第二种形式，按税收法定原则的要求，税法构成要素只能由法律加以规定，税务机关无权变更，纳税人也不能随意变动。而第三种形式则接近于纳税上所发生的税务争议ADR。[24]
      税务机关与纳税人之间在纳税事实难以查清时签订的协议，主要因为在税收稽征实务中，有时查清一个事实需要花费大量的时间和精力，它既需要税务机关的大量付出，也需要纳税人的通力配合，对双方来讲都是一个沉重的负担。为了双方当事人的利益，也为了提高税收征管的效率，税务机关与纳税人之间才有可能就收入金额、必要费用等达成协议，以免除双方今后的争议。这种情况在法律上应理解为双方当事人就课税事实的妥协，而不应理解为双方当事人就某种税法上的效果进行合意。税收法定主义的范围只包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准等法律评价，确定课税事实是否发生不在其内。[25]故税收协议是纳税上税务争议ADR的主要表现形式。
      2．程序保障——引入税务争议ADR的税法依据
      税收法定原则能否得到良好的体现，不仅取决于其实体内容的完善，程序保障也必不可少，因此税收法定原则还要求有良好的程序设计。程序保障主要有两个方面的内容：一是要求立法者在立法的过程中对各个税种征收的法定程序加以明确完善的规定。这样既可以使征税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了纳税人的程序性权利，促使其提高纳税意识。二是要求税务机关在税收征管过程中，必须严格按照税收程序法及税收实体法的规定来行使自己的职权，充分尊重纳税人的各项权利。
      关于程序保障原则，即使在税法研究较为发达的日本也尚未进行充分的研究，[26]但其基本含义告诉我们，税收征管过程中需要严格的程序性保障，税务争议ADR不是在税务机关与纳税人之间没有原则的“和稀泥”，而是在尊重税收法定原则的前提下，税务机关与纳税人之间达成一种合法的妥协，以有效解决税务争议。税务争议ADR不是对税务争议解决程序的任意选择，而是在充分权衡各方利益的基础上，经过理性思考，依法做出的一种法律抉择，争议各方可以选择税务行政复议或税务行政诉讼等传统纠纷解决方式，也可以选择税务争议ADR。无论进入怎样的争议解决程序，按照税收法定原则的要求，各方尤其是纳税人的权利都是受法律保障的，而不是对权利或权力的恣意处分。
      （三）依法行政原则对税务争议ADR的态度
      税务争议的解决既属于税法的研究内容，也属于行政法的研究内容，并且很大程度上要借助于行政法的研究方法和研究成果。依法行政原则是法治原则在行政法领域的延伸和体现，依法行政原则强调对政府权力的限制和规范以及对行政相对人利益的保护。税务争议适用ADR，包括税务行政复议、税务行政诉讼中的和解、调解，在现行法律规定上已经有限制地被允许，但仍有一定的障碍，如税务行政诉讼过程中虽然已明确鼓励和解撤诉，但是法律还明确规定不适用调解。
      （四）各国对税务争议ADR的态度
      1．美国对于税务争议ADR的态度
      如前所述，美国适用ADR解决税务争议没有法律上的障碍。但1925年以前，美国法院对ADR一直持排斥态度，ADR被接受始于1925年《联邦仲裁法案》的颁布，蓬勃发展于20世纪70年代中后期，进入90年代得到广泛的支持。在推动利用ADR解决纠纷方面，美国行政当局一直不遗余力。1991年，美国总统布什签署行政命令，规定律师在合适的案件中应该建议当事人使用ADR 。 1992年，美国司法部发布了《联邦法院诉讼中替代性纠纷解决适用指南》。1995年，美国司法部发布了《促进更广泛合理地运用ADR方法》的行政命令，该命令的宗旨在于更广泛、合理地运用ADR，以使所有美国公民获得正义并使得涉及政府的纠纷获得更有效的解决。1996年10月，总统签署了《行政争议解决法》，允许行政部门利用ADR解决其合同纠纷，承诺政府机构遵守仲裁协议的约束。1998年10月30日，总统又签署了《ADR法》，该法要求每个联邦地区法院应该允许所有的民事案件使用ADR。正是因为诸多的ADR程序以及美国法院较为完备的审前准备程序，使得美国只有不到5％的起诉案件真正到达审判程序，甚至从量上而言，ADR“反客为主”，成为解决纠纷的主要手段。[27]
      2．英国对于税务争议ADR的态度
      英国的ADR历史悠久，其最大特色在于设置了大量的法院外纠纷解决机构—裁判所，而裁判所所解决的纠纷就包含了税收纠纷。裁判所通常是根据议会法律设立的，它们是作为某些行政运作的组成部分而设立的，所以往往也被称为行政裁判所，但就行为和组织而言，大多数裁判所实际上是司法性而不是行政性的，具有类似法院的职能。裁判所被认为是司法性的根本理由在于，裁判所是独立的，对于任何特定案件的裁决，裁判所都不服从行政干预，任何接受外来影响所做出的裁决都是无效的。裁判所制度的另一特征是，它的程序是对抗式的，同法院一样，是在两种主张的对抗中居间裁判，而不是自己主动调取证据处理案件。同时，裁判所具有专业知识，如其中的所得税专员即由税法专家出任。专业化裁判所能够更为熟练和迅速地处理各种专门案件。但根据普通法，裁判所要受到法院的监督，在大多数案件中，议会都赋予事务争议当事人对任何法律问题从裁判所向法院上诉的权利。
      3．法国对于税务争议ADR的态度
      在法国，通过ADR解决税务争议与通过行政司法机构或普通司法机构实施的法律诉讼在解决税收争端上具有同等重要的地位。根据法国现行法律，税务争议根据其争议事项的不同性质可划分为四类：一是由税基确定引发的；二是关于税款缴纳的；三是由税务行政机关越权行为引起的；四是有关税收法律责任的。对征纳双方由于税基引发的争端，除了通过最为常见的由上级税收行政机构实施复议来解决之外，法国税法还规定了两种ADR机制：[28]
      (1)税务机关对纳税人的义务予以减免
      法国税法规定，在直接税方面，纳税人可以因自身经济困难向税务机关提出减免应支付罚款的请求，税务机关对是否给予纳税人减免上享有自由裁量权。法国议会专门通过立法设立了争议解决委员会，职责是针对纳税人提出的减免请求问题向税务机关提供咨询意见。纳税义务可以得到减免的另一种途径是税务机关与纳税人之间达成的“协议”，“协议”减免只适用于纳税人应支付的罚金，而不适用于纳税人的应纳税款本身；这种减免是在双方达成协议后，由税务机关承担纳税人应支付的罚金数额的义务（但不包括延期支付的利息），作为对价，纳税人则于协议生效时放弃其对已承担的纳税义务提出诉讼的权利。通过达成协议这种类似于和解的方式来解决税务争议，在法国税法上被认为具有终局的效力。同时，法国税法对达成协议的程序做出较为灵活的规定，税务机关和纳税人都可以在税款交纳之前或之后主动向对方提出达成税收协议的请求，以避免可能出现的税务争议。
      (2）税务咨询机构的仲裁
      咨询机构的功能在于预防税务机关与纳税人之间可能出现的争议或者对该争议事项提供仲裁。“直接税与营业税地方委员会”和“地方税收协商委员会”就是其中具有代表性的两个组织。前者由地方行政法院的法官、税务机关派出的具有相当于主要税收调查官地位的人员以及纳税人代表共同组成。该委员会主要针对有关税务争议的事实问题提供咨询意见。后者由地方税务机构的主任官员，隶属于经济、财政与工业部的税务总局派出的三名官员、三名纳税人代表、一名公证人以及普通法院的一名法官共同组成。该委员会主要针对税务机关与纳税人在印花税征缴过程中，对有关交易价格的确定或估算方面发生争议时提供咨询意见。