基于应用型大学的电子商务专业会计教学改革

早在1965 年， 美国著名会计学家E.S.Hendriksen 在其著作《会计理论》中就提出社会和经济变革对会计实践和会计思想有重大影响。1997 年，美国克林顿政府发布《全球电子商务纲要》对电子商务进行定义，首次提出电子商务分为B2C 和B2B两类；1998 年美国政府为鼓励互联网发展颁布了《互联网免税法案》，第一次将电子商务与会计税收结合在一起；根据《2017年（上）中国电子商务市场数据检测报告》，2017 年上半年中国电子商务市场交易总额为11.35 万亿元。在这个大环境下，无论是企业自身还是国家税收相关部门都需要准确的财务分析及报告，完全依照传统会计处理方式已经无法满足电商企业经济业务的处理，传统单一会计人才需求已逐渐降低，会计人才培养需要与电子商务专业进行融合，因而很有必要对电子商务专业会计课程的教学进行改革与研究。应用型大学区别于研究型大学以及高职高专教育，在学生培养过程中，既重视理论知识的讲授，也强调实践能力的提高。对于电子商务专业学生而言，大多数院校毕业授予的是管理学学士学位，其就业范围广泛，虽然属于非会计学专业，不需要分别进行基础会计、财务会计、管理会计、成本会计、财务管理、审计等十多门专业课程的细致学习，但会计学在整个电子商务专业课程体系中属于学科基础课，在实务中会计不仅仅处于一个事后核算和监督的地位，其职能早已涉及到预测、决策、控制和分析方面。因此，在电子商务专业的会计教学中要以熟悉基础会计核心内容、了解电子商务行业特殊业务的会计处理、了解课税存在的问题及解决措施为主要目标。

基础会计核心内容

基础会计学是会计初学者最先接触的内容，其核心内容包括会计基本理论、基本方法以及会计循环过程，为后续具体会计业务处理及财务数据分析奠定基础。如表一，电子商务行业的生产方式、销售渠道和模式、结算方式等与传统行业相比发生了巨大变化，对基础会计学的教学内容造成巨大影响。应用型大学以培养兼具理论基础、理论应用和技术能力的复合型人才为目标，注重学生实践能力的提高。在电子商务行业迅猛发展的时代，作为管理者的电子商务专业学生本身对会计数据分析的能力要求在不断上升，传统单一会计处理方式得到的数据已无法满足信息相关使用者需求，因而有必要对应用型大学电子商务专业学生的会计课程在教学过程中进行改革。本文从基础会计核心内容、电子商务行业特殊业务、课税三个角度探讨传统行业与电子商务行业的区别及账务处理。在电子商务行业中，会计人员角色从“管账型”重新定位为“管理型”，会计岗从核算岗位到现代复合型管理岗位，在会计假设、会计核算基础、会计计量属性、会计职能以及会计循环中的填制和审核会计凭证、登记账簿、会计核算组织程序、财产清查等许多方面与传统行业的会计处理均不相同。因而在会计教学过程中需要进行对比性教学，改变以往以权责发生制、实地盘存制、历史成本为主要讲授内容的授课方式。

电子商务行业特殊业务的会计处理伴随电子商务行业的发展，电商平台规则的不断变化，涌现出一系列具有行业特色的特殊业务。现行的会计准则中不能包含所有电子商务行业特殊业务的会计处理，因而会计人员需要结合管理层意图选择恰当的会计处理方式。电子商务行业特殊业务包括收入核算、流量支持业务核算、平台前期制作费及推广费核算等，本文重点对收入的确认时间金额在不同情况下的会计处理及流量支持这一特殊业务会计处理进行讨论。

（一）收入核算

电子商务行业收入是国家对其征税的主要依据，但其在收入确认金额及时点方面都存在一定的特殊性，需要针对不同的促销方式分别进行账务处理的案例性教学。常见有基于扩大销售范围，电商企业对消费者提供免费试用；基于鼓励消费者购买，电商企业提供各种满减赠券活动；基于电子商务行业产品销售无法实现一手交钱一手交货，消费者在收到商品后会发生退货行为。免费试用的会计处理：在各大电商平台上，我们经常看到有一个专区——通过用户申请可以免费提供各种商品进行试用，用户只需要付邮费，有的平台或者有些商品甚至是包邮免费试用。从会计角度而言，此交易并未导致经济利益的流入，不需要确认收入；但从税收角度而言，企业提供免费试用商品属于对外赠送，应视同销售。

例如A 企业在某电商平台试用中心推出20 份X 商品的免费试用，X 商品正常售表1　传统行业与电子商务行业基础会计学教学内容比较项目传统行业电子商务行业会计假设会计主体会计人员由企业雇佣，会计主体即会计人员的服务对象。多家电商共享会计人员、代理记账、网络记账等的出现，造成会计主体观念淡薄。会计分期月结、季结、年结，至少按月出具财务报表。会计结账期缩短，大多低于一个月。货币计量以人民币为记账本位币，币值稳定。电子货币、金融成本会计核算基础以权责发生制为主，不重要的事项按收付实现制。款项直接收付，按收付实现制更能体现货币的时间价值。会计计量属性以历史成本为主，特殊资产选按重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量现值、公允价值计量能够帮助管理者及时作出决策。会计职能核算、监督为主平台自动统计数据，出具财务报告，会计职能以预测、决策、控制、分析为主。会计凭证原始凭证（纸质普通发票）、记账凭证电子发票、网络凭证会计账簿不同人同时进行总账与明细账的登记，保证账账相符。不需要单独进行总账与明细账的登记，凭证保存时自动审核。会计核算组织程序根据不同企业规模选择记账凭证核算组织程序、科目汇总表核算组织程序、汇总记账凭证核算组织程序以及日记总账核算组织程序。账期较短，一般为记账凭证核算组织程序。财产清查实地盘存制永续盘存制价100 元，成本60 元。若该试用为需要顾客支付快递费用的付邮试用，假设每份邮费为10 元，顾客收到商品确认付款后企业收到的邮费共计200元。满减赠券的会计处理：电商平台的促销手段还包括返券促销，即消费者达到固定的消费金额就减收一部分金额或赠送一定金额的代金券，代金券待下次购物时直接抵减价款。对于满减类促销活动直接按满减后的金额确认收入，此处不再详细介绍。对于赠送代金券类促销手活动，可以选择两种方式进行会计处理：其一是将发放的代金券记入流动负债，待下次购物时将负债冲销；其二是在发放代金券的时候不做账务处理，待使用代金券购物时直接冲减收入。

例如某电商平台在11 月1 日至3 日针对购买图书的顾客推出买300 元赠100 元代金券的促销活动，代金券可以在11 月8日至12 日双十一大促中直接抵减现金。假设一顾客在11 月2 日购买600 元图书赠送了200 元代金券，在11 月11 日又购买400 元图书，使用代金券抵减200 元。经比较，方式一计入主营业收入的金额要高于方式二，但税负水平也高于方式一，所以当管理层希望利润表中利润数值较高时可以采用方式一，如果管理层希望节约现金流、少缴增值税，可以采用方式二。

销售退回的会计处理

顾客对已收到货物不满意要求退货。为保障消费者的合法权益，电商平台会承诺消费者在收到货物后的几天时间内无理由退货，针对这种情况，电商企业在销售商品时应合理估计商品退货率，在消费者发生退货时及时冲减收入。

例如2017 年6 月18 日唯品会电商Z 企业销售一件大衣原价4000 元，成本1500 元。参加唯品会打折及满减活动后顾客实际支付价款2100 元，运费20 元由电商Z 企业承担。Z 企业于当天安排发货，顾客于6 月22 日收到商品并支付货款。6 月26 日消费者向Z 企业提出退货申请，经协商，由消费者垫付邮费20 元。6 月30 日Z企业收到商品并向消费者支付运费并退款。电商企业延迟发货导致消费者退货的会计处理。诸如天猫等电商平台对延迟发货有明显的界定，即商家在买家付款后实际72小时内未发货，或定制特殊产品等在约定时间未发货。在这种情况下天猫平台要求赔偿实际成交金额的30%。此时，电商企业尚未发出商品，相关运费等均未发生，只需要将赔偿金额计入营业外支出即可。

例如电商Z 企业10 月11 日销售X 商品一件，售价200 元，成本150 元，包邮，邮费20 元由企业承担，经过72 小时后发现Z 企业仍未发货，10 月14 日消费者提出退货并要求赔偿40 元。

流量支持业务核算

流量支持是电商企业战略合作的常见形式，不同的会计处理方式对企业财务报表影响重大。我国会计准则下电商企业流量支持业务会计处理方式主要有三种：当期资本化，后期费用化；当期费用化；不做会计处理。首先，不做会计处理是不可取的。目前电子商务环境下“点击量”价值巨大，忽略其价值不进行会计处理显然是不可取的，此外，在企业收益期间未进行成本分摊增加了企业纳税负担；其次，当期费用化是不合理的。流量支持业务不仅仅提升短期的销售收入，在长期更能发挥巨大优势，提升企业的知名度、培养消费者的消费习惯、在未来期间为电商企业带来收益，降低企业收益期间的纳税负担。因此，对于流量支持业务应按当期资本化，后期费用化的处理方式。电商企业获得流量支持归类于销售费用的长期效应。